Bertazza Nicolini Corti

• 1. Disposiciones legales
• 1.1. La Ley
• Mediante la ley 27.430 se agregó como segundo párrafo al artículo 79 de la ley del impuesto a las ganancias, uno por el cual se pretende gravar una parte de las indemnizaciones por despidos, a saber:

“Art. 79 - Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:
…
Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa.”

También corresponde mencionar que la referida ley establece en el inciso i) del artículo 20 de la ley que:

“Artículo 20- Están exentos del gravamen:
…

• Las indemnizaciones por antigüedad en casos de despido…”

El Poder Ejecutivo al elevar el proyecto de ley al Congreso establecía en el mensaje de elevación:

“… se modifica el segundo párrafo del inciso i del artículo 20, eliminando la exención relativa a las indemnizaciones por antigüedad, por cuanto se recepta la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que ha establecido la no gravabilidad en el Impuesto a las Ganancias de las indemnizaciones por cese en las relaciones laborales, por considerarlas no alcanzadas conforme al criterio de fuente aplicable a personas humanas y sucesiones indivisas”

Nada disponía el proyecto del Poder Ejecutivo como agregado al artículo 79. Es el Congreso de la Nación el que deja subsistente el concepto de periodicidad del artículo 2° de la ley, mantiene la exención de las indemnizaciones del artículo 20 de la ley y agrega el párrafo antes transcripto al artículo 79.

En síntesis, y más allá de la imperfección en la redacción de la norma, la ley pretende gravar:

• Sujetos: quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas según lo establezca la reglamentación.
• Ganancia gravada: las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa (1).

 

• 1.2. Reglamentación
• El Poder Ejecutivo mediante decreto 976/18 dispuso:

“ARTÍCULO 8°.- Quedan comprendidas en las previsiones del segundo párrafo del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que reúnan en forma concurrente las siguientes condiciones:

a) hubieren ocupado o desempeñado efectivamente, en forma continua o discontinua, dentro de los DOCE (12) meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados; y

b) cuya remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos QUINCE (15) veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil vigente a la fecha de la desvinculación.”

2. Análisis

O sea, el decreto reglamentario establece para que sujetos se aplica, incluyendo fundamentalmente a los cargos gerenciales y fijando un mínimo en la remuneración para que sea procedente la norma; ambos requisitos deben cumplirse conjuntamente. En otras palabras, la norma no es aplicable a quienes ganen más de esa suma, si no ocupan los cargos especificados, ni tampoco para los ejecutivos cuyas remuneraciones sean inferiores o iguales a dicho monto. En la actualidad los 15 salarios mínimos son $ 160.500 (2).

• 2.1. Concepto empresa pública

La reglamentación no se ocupó de definir que debe entenderse por “empresas públicas y privadas”. Empresa privada no lo requiere, pero sí empresa pública. A falta de la definición legal pareciera razonable interpretar que son las definidas por el artículo 1° de la ley 22016, a saber:

• Sociedades de economía mixta regidas por el Decreto-Ley Nº 15.349/46, ratificado por la Ley número 12.962,
• Empresas del Estado regidas por la Ley Nº 13.653 (texto ordenado por Decreto Nº 4053/55 y modificaciones), o por leyes especiales,
• Sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria regidas por la Ley Nº 19.550,
• Sociedades anónimas con simple participación estatal regidas por la Ley Nº 19.550,
• Sociedades del Estado regidas por la Ley número 20.705,
• Empresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los fiscos nacional, provinciales y municipales —todas ellas inclusive aunque prestaren servicios públicos—,
• Bancos y demás entidades financieras nacionales regidos por la Ley Nº 21.526 y/o las leyes de su creación, según corresponda,
• Todo otro organismo nacional, provincial y municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a título oneroso.

 

En otras palabras no todos los ejecutivos del Estado están comprendidos en la norma, sino sólo aquellos que se desempeñan en “empresas públicas”. O sea el directivo del Banco de la Nación Argentina está incluido, y el director de la AFIP no lo está. Vemos que desde uno de los requisitos esenciales del gravamen, el de la capacidad contributiva, la norma es totalmente irracional.

• 2.2. Indemnización por cese laboral comprendida en la gravabilidad

Para los supuestos de cargos directivos alcanzados por la gravabilidad, conforme a la normativa citada, corresponde tributar sobre los excedentes de los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa.

Las autoridades fiscales en el dictamen (DAL) 72/2002 opinaron que la indemnización abonada a una persona en caso de un despido consensuado -artículo 241 de la LCT-, en la medida en que no supere los montos que en concepto de indemnización por antigüedad establecen las disposiciones legales respectivas, constituyen ganancias que no integran la base de cálculo del impuesto.
Es en este tópico donde debemos recorrer el camino ya transitado en cuanto a lo relativo a cuales son los montos previstos en la normativa laboral.

La Corte Suprema de Justicia, en la causa “Vizzotti, Carlos Alberto c/AMSA SA s/despido” (3) Fallos: 327: 3677, consagró como doctrina que el importe a percibir en concepto de indemnización por antigüedad no puede ser inferior al 67% de la mejor remuneración mensual, normal y habitual computable percibida por el trabajador por cada año de servicio, resultando inconstitucional el artículo 245 (4) LCT si, por aplicación del tope que éste prevé, resultare un monto menor a aquel.  

A efectos de dilucidar el alcance de la expresión "monto indemnizatorio mínimo previsto en la normativa laboral aplicable", consignada en el citado artículo 79, entendemos que mantiene plena vigencia la doctrina “Vizzotti”.  En efecto, la sentencia del máximo tribunal fija la correcta interpretación del texto de la ley laboral, invalidando su aplicación en los casos en que se verifique el supuesto contemplado.  Ello tiene efectos directos en la materia laboral y también fiscal al resignificar el concepto de indemnización por despido sin causa previsto en la legislación laboral. 

En conclusión,  consideramos que el monto indemnizatorio exento del impuesto, en los casos que la ley contempla,  es el resultante de aplicar la ley laboral y la doctrina de la Corte que declaró la inconstitucionalidad del artículo 245 LCT cuando su aplicación resulta confiscatoria -esto es, disminución de más del 33% de la base salarial computable-.

En la comisión de enlace AFIP-CPCECABA del mes de noviembre de 2006, el Fisco respondió que:
“Se sigue con el criterio del caso “Vizzoti”, confirmado por el Ministerio de Economía (Dirección Nacional de Impuestos y Asesoría Jurídica) en el que la exención se aplica al 67% del importe de la indemnización, estando gravado el 33% restante…”.
Ello ha sido ratificado por el Fisco por la circular (AFIP) 4/2012.

• 3. Síntesis

Están gravadas con el impuesto a las ganancias las sumas que se abonen como consecuencia de la desvinculación laboral, a personas que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos, en empresas públicas y privadas, en el monto que exceda el 67%, tomando como base la mejor remuneración mensual, normal y habitual devengada durante el último año o durante el tiempo de prestación de servicios si éste fuera menor. Esto se aplica siempre y cuando la retribución tomada como base de cálculo de la indemnización supere en al menos 15 veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil, vigente a la fecha de la desvinculación.

• 4. Legalidad de la nueva normativa

Cabe preguntarse si todo lo que hemos comentado hasta aquí se encuadra o no dentro de la legalidad del gravamen, en especial con el precedente de la Corte en el caso Negri (5), en el cual se ha concluido que la “gratificación por cese laboral carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al impuesto a las ganancias en los términos del art. 2°, inciso 1°, de la ley del mencionado tributo”.

Como antes comentáramos, no se ha cambiado el artículo 2, inciso 1, referido al concepto de ganancia, aplicable a personas humanas, que dispone, en su inciso 1): “los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.”

Sí cabe mencionar que el mencionado artículo 2 comienza estableciendo “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:”

Nuevamente deberá discutirse en la justicia si prima “lo dispuesto especialmente en cada categoría”, o la permanencia de la periodicidad.

Por otra parte corresponderá analizar las garantías que consagra nuestra Constitución Nacional en su artículo 14 bis, en especial lo de “igual remuneración para igual tarea”, tema que se ha visto vulnerado al disponer que algunos cargos directivos y ejecutivos están sujetos al gravamen y otros no.

La norma viola el principio de igualdad en la tributación al dejar no alcanzadas otras indemnizaciones que podrían incluso ser reveladoras de mayor capacidad contributiva, percibidas por sujetos que no son directivos o que revisten cargos gerenciales o similares en entidades que no son “empresas privadas o públicas”.

Tampoco podría hacerlo para una clase de trabajadores –los directivos y puestos gerenciales- en detrimento del resto, despojándolos de su derecho constitucional a obtener la reparación del daño que implica la desvinculación laboral; echando por tierra el principio de igualdad no ya en el campo fiscal, sino también en el laboral. 

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